SUMARIO: I. Introducción. II. El desdibujamiento del principio de legalidad tributaria. III. La calidad de auxiliar de la técnica contable en las leyes fiscales. IV. Los límites y condiciones para acudir a la técnica contable en la interpretación de las normas fiscales. V. A modo de conclusión.
Las ideas no son perennes cambian en la medida que cambia la realidad que pretenden representar. Las palabras al representar las ideas cambian si estas últimas también varían.
Fernanda Camil. Palabras y magia.
Introducción
onstituye una communis opinio que la contabilidad es un sistema de clasificación; y como tal, un registro y un orden, que registra, procesa, resume y presenta la totalidad de las operaciones relacionadas con el patrimonio de una entidad, de conformidad con ciertos postulados, normas y criterios que uniforman el registro y la interpretación de la información financiera.
La contabilidad tiene como paradigma actual el de la utilidad, es decir, proporcionar información financiera -utilidad, solvencia, apalancamiento, productividad entre otros indicadores- que se utiliza para tomar decisiones y desarrollar los procedimientos que conducirán a la obtención del máximo rendimiento económico de una organización o empresa determinada. Por ello la contabilidad privilegia el registro de la información financiera. Sin embargo existen diversos aspectos que son críticos para el funcionamiento de la organización, por lo cual la contabilidad debe informar de ellos. Uno de esos aspectos que la contabilidad debe cumplir necesariamente -por ser una obligación ex-lege- es el registro de las operaciones, actos y actividades que se consideren ingresos, deducciones o beneficios fiscales.
Las normas contables y las leyes tributarias se habían comprendido divergentes; atendiendo al criterio tradicional de que los principios de legalidad tributaria y de reserva de ley exigían -para evitar que la autoridad calculara el tributo de manera discrecional- que los elementos esenciales de los tributos se precisaran necesariamente en un texto formal y materialmente legislativo.
La mutabilidad y dinamicidad de los fenómenos económicos ha llevado a modificar, de manera paulatina, el criterio tradicional que entendía de manera absoluta a los principios de legalidad tributaria y de reserva de ley por uno diverso, donde la reserva de ley es relativa. Esa relativización del principio de reserva de ley es lo que ha permitido que en las normas fiscales se haga referencia a materias técnicas, indicadores económicos o financieros que son definidos por entes diversos a los poderes legislativos. Así, el principio de legalidad tributaria se desdibuja, al no exigirse ya que todos los elementos del tributo se encuentren en la ley.
Una de las materias técnicas a las cuales el legislador ha hecho mayor referencia es la contable. Por ello, la Primera Sala de la Suprema Corte se pronunció en el sentido de que si la técnica contable y las leyes tributarias convergían tanto en el lenguaje como en los propósito, y si estas hacían referencia a aquellas para definir la base del tributo, entonces la técnica contable era auxiliar de las leyes fiscales. Asumir ese criterio implica, que si una norma tributaria hace referencia a un término, definición o procedimiento propio de la técnica contable, se debe acudir, desde luego, a lo que precisa esa técnica para definir el alcance de la norma tributaria.
El resumen, que ocupa los párrafos anteriores, informa que el origen de esa técnica interpretativa –acudir a la técnica contable para precisar el alcance de las normas fiscales-, la encontramos en el desdibujamiento del principio de legalidad tributaria y en el reconocimiento de la calidad de auxiliar de la técnica contable en las leyes fiscales; sin embargo, por su brevedad, no informa de las condiciones y límites de esa técnica interpretativa; tampoco precisa los antecedentes y sutilezas jurídicas, que completen la inteligibilidad de aquellos argumentos.
Por lo tanto, debemos desarrollar sendos temas que den cuenta de: a) el desdibujamiento del principio de legalidad tributaria; b) la calidad de auxiliar de la técnica contable en las normas fiscales; y c) las condiciones y límites de la obligación de acudir a la técnica contable en la inteligibilidad de las norma fiscales.
II
El desdibujamiento del principio de legalidad tributaria
asta antes de que la Suprema Corte de Justicia se pronunciara en relación al impuesto al activo y al costo de lo vendido, las normas contables y las leyes tributarias se habían comprendido divergentes; atendiendo al criterio tradicional de que los principios de legalidad tributaria y de reserva de ley exigían -para evitar que la autoridad calculara el tributo de manera discrecional- que los elementos esenciales de los tributos se precisaran necesariamente en un texto formal y materialmente legislativo.
La mutabilidad y dinamicidad de los fenómenos económicos ha llevado a modificar, de manera paulatina, ese criterio tradicional; que entiende de manera absoluta a los principios de legalidad tributaria y el principio de reserva de ley, por uno diverso, donde se reconoce que el principio de reserva de ley es relativo.
Esa relativización del principio de reserva de ley es lo que ha permitido que en las normas fiscales se haga referencia a materias técnicas, indicadores económicos o financieros que son definidos por entes diversos a los poderes legislativos. Así, el principio de legalidad tributaria se desdibuja, al no exigirse ya que todos los elementos del tributo se encuentren en la ley.
El desdibujamiento del principio de legalidad tributaria -precisa Don Genaro David Góngora Pimentel-, se da como consecuencia de la aplicación de la doctrina jurisprudencial de la reserva de ley relativa, la cual tiene como origen el Amparo en Revisión 2402/96, en el cual, el Tribunal en Pleno determinó que el hecho de que los valores catastrales se fijaran por un instituto catastral, no violaba el principio de reserva de ley, en atención a la supuesta relatividad de dicho principio.
La causa de ese desdibujamiento –sigue precisado Don Genaro-, se identifica en el hecho de que las normas fiscales no van a la par del fenómeno económico que pretende gravar, ya que éste es dinámico y mutable y aquellas rígidas (por la dificultad política para modificarlas o derogarlas); esa asimetría obliga, entonces, a privilegiar la intervención técnica de la administración al suponerse que ésta tiene mejores y mayores elementos técnicos para reaccionar ante los constantes cambios de los fenómenos económicos.
La relatividad del principio de reserva de ley fue confirmada de manera irreversible –por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación- en la tesis P. XLII/2006; sin embargo, la misma Corte, precisó que ese principio debía tener indispensablemente motivos técnicos, por lo que no era aplicable a todos los elementos esenciales del tributo, sino solo a aquellos que son necesarios para fijar el quantum de la obligación fiscal: la base y la tasa.
Las ipsissima verba de la Corte Suprema fueron las siguientes:
a) La reserva de ley es de carácter relativo, toda vez que dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal y materialmente legislativa, sino que es suficiente que los elementos esenciales de la contribución se describan en ella, para que puedan ser desarrollados en otros ordenamientos de menor jerarquía, ya que la presencia del acto normativo primario marca un límite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales nunca podrán contravenir la norma primaria;
b) Tal remisión – a ordenamientos diversos- debe constituir un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria;
c) El principio tributario de reserva de ley es de carácter relativo y aplica únicamente tratándose de los elementos cuantitativos del tributo, como son la tasa o la base, porque en muchas ocasiones, para cifrar el hecho imponible es indispensable realizar operaciones o acudir a aspectos técnicos;
d) (Esa situación -de acudir a aspectos u operaciones técnicas-) no sucede en relación con los elementos cualitativos de las contribuciones, como son los sujetos y el objeto, los cuales no pueden ser desarrollados en un reglamento, sino que deben preverse exclusivamente en una ley.
Al precisarse la relatividad del principio de reserva de ley -la Segunda Sala de nuestro Máximo Tribunal expresó-, se puede facultar, entonces, a una autoridad administrativa para establecer el valor de un factor que incide en el monto de la base gravable o en la cuantía de una obligación tributaria accesoria. Este valor debe precisarlo necesariamente un órgano técnico y puede referirse a un aspecto económico simple o uno diverso complejo. En estos últimos es obligatorio que el procedimiento que debe seguir el órgano técnico se defina en un acto formal y materialmente legislativo.
Esa relativización del principio de reserva de ley es lo que ha permitido que en las normas fiscales se haga referencia a materias técnicas, indicadores económicos o financieros, que son definidos por entes diversos a los poderes legislativos. Una de las materias técnicas a las cuales el legislador ha hecho mayor referencia es la contable. Así, el legislador ha aprobado leyes que contienen términos, procedimientos y principios o postulados que se definen, expresa o tácitamente, en las Normas de Información Financiera (o, en su defecto, tuvieron referencia en los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados) formuladas por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, Asociación Civil.
La relatividad del principio de reserva de ley, ha permitido sostener -como lo hizo la Primera Sala de nuestra Corte Suprema al resolver sobre el costo de lo vendido, en la tesis de jurisprudencia 1a./J. 118/2007-, que si la ley formal no contiene la regulación a detalle de todos los elementos del tributo, sería suficiente que el ordenamiento jurídico señalara los conceptos generales, los métodos, los lineamientos o parámetros a los cuales debe ceñirse tanto la autoridad fiscal como el propio contribuyente, sobre todo si dichas disposiciones versan sobre materias técnicas, indicadores económicos o financieros, cuya expresión aritmética no fuera posible incorporar al texto legal.
La relativización del principio de reserva de ley es lo que ha permitido que las normas fiscales hagan referencia indicadores económicos o financieros -que son definidos por entes técnicos administrativos- o a términos técnicos -que son definidas en las normas propias de las materias técnicas especializadas-. En cualquiera de los dos casos se permite que un órgano ajeno al legislador defina a dos de de los elementos esenciales del tributo: la base y la tasa. Al no exigirse ya que esos elementos del tributo los precise la ley, el principio de legalidad tributaria se desdibuja: pierde su preeminencia, jerarquía, importancia y autoridad.
III
La calidad de auxiliar de la técnica contable en las leyes fiscales
uando la Suprema Corte aplicó la relatividad del principio reserva de ley inteligió, entonces, que era plausible que la norma fiscal tomara en cuenta los resultados de la contabilidad para determinar la situación fiscal del contribuyente.
Los argumentos que la Suprema Corte expresó para permitir que la contabilidad pudiera precisar el contenido de un elemento esencial del tributo fueron, esencialmente, los siguientes: a) que la técnica contable es auxiliar en el manejo de las empresas; b) que, por ello, es inconcuso que el conocimiento de esos principios se encuentra al alcance de los contribuyentes, lo que permite su aplicación; c) que no le corresponde a la ley definir el contenido y alcance de la técnica contable; y, por ende, d) que la norma fiscal puede tomar en cuenta resultados de la técnica contable para poder determinar la situación fiscal del contribuyente.
Por ello, el Pleno de la Suprema Corte resolvió, que el que se estableciera, en el numeral 3 de la Ley del Impuesto al activo, la posibilidad de que los inventarios se actualizaran conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, no causaba incertidumbre a los gobernados y no violaba, por ende, el principio de legalidad tributaria.
Mayores argumentos aportó la Primera Sala de nuestra Corte Suprema para justificar la relatividad de la reserva de ley, cuando -al resolver sobre el costo de lo vendido-, precisó que es en la propia ley donde se encuentra el procedimiento para determinar el costo de lo vendido y que si ese procedimiento hace referencias a definiciones y mecanismo propios de la técnica contable, esa referencia a una técnica especializada es válida. Luego, la técnica contable puede servir para definir una deducción que sirve para cuantificar la base del tributo –o un elemento de esa base como lo es el costo de ventas-.
Los argumentos que se expresaron -en los considerandos de la ejecutoria que dio lugar a la tesis de jurisprudencia 1a./J. 118/2007-, para sostener esa validez, son, a saber, los siguientes:
a. Que la contabilidad es una materia que se reconoce como técnica;
b. Que al ser una técnica contiene sus propios principios y procedimientos;
c. Que la técnica contable es de observancia obligatoria;
d. Que la contabilidad – y por ende, el mecanismo del costo de lo vendido- no es desconocida para los contribuyentes al utilizarse no solo para efectos financieros sino para determinar la utilidad contable;
e. Por ello, -concluye la Primera Sala de la Corte Suprema-, no le correspondía a la ley tributaria detallar el significado de las palabras empleadas ni señalar pormenorizadamente los mecanismos utilizados para determinar esa deducción (costo de ventas), sino que esa tarea correspondía a la propia técnica contable-financiera;
f. Luego, la técnica contable puede servir para definir una deducción que sirve para cuantificar la base del tributo –o un elemento de esa base como lo es el costo de ventas-;
g. Ergo, que el legislador haya conjugado las leyes fiscales con los avances de la contabilidad no es un sinsentido jurídico que atente contra la seguridad jurídica del gobernado.
Al reconocerse la calidad técnica de la contabilidad, su obligatoriedad, y su conocimiento en general por la generalidad de los contribuyentes, y convenir que la técnica contable y las leyes tributarias convergían tanto en el lenguaje como en los propósitos, llevó a reconocer el criterio de que -si aquellas hacían referencia a estas-, la técnica contable era auxiliar en la aplicación de las leyes fiscales.
Los argumentos que sostiene el anterior criterio fueron precisados en las palabras siguientes:
a) La técnica contable y la legislación fiscal utilizan un lenguaje semejante y tienen como uno de sus propósitos la determinación de las utilidades de las empresas —la primera, para efectos financieros, mientras que la segunda lo hace para efectos tributarios—; entonces
b) La técnica contable es auxiliar de la legislación fiscal, en tanto que proporciona la información financiera de una empresa y determina sus utilidades, circunstancias que con ciertos matices son consideradas para efectos fiscales.
Si bien el criterio jurisprudencial que sostiene la calidad de auxiliar de la técnica contable en las leyes fiscales se hizo referencia al costo de ventas, ese criterio se puede extender, desde luego, a diversas definiciones y términos y procedimientos de cálculo que regula la técnica contable; entre otros los siguientes:
a) En las definiciones reconocemos a aquellas que precisan lo que es activo, pasivo, capital, patrimonio, utilidad, utilidad bruta y gasto;
b) En los procedimientos de cálculo identificamos a los métodos de depreciación, el cálculo de las ganancias o pérdidas por fluctuación cambiaria, la actualización del capital social, la actualización del costo de ventas de mercancías adquiridas en ejercicios anteriores, y en general la actualización de valores para reconocer los efectos inflacionarios.
Se puede estar en desacuerdo con el criterio sostenido en la tesis de jurisprudencia 1a./J. 118/2007, porque permite la desvaloración y relativización de los principios de legalidad tributaria y el diverso de reserva de ley, sin embargo es un criterio obligatorio por estar contenido en el texto y considerandos de una tesis de jurisprudencia. La obligatoriedad del criterio no se demerita no obstante que el criterio se exprese una parte en el texto de la tesis y otra parte en los considerandos de la ejecutoria, ya que la eficacia jurídica de la sentencia no sólo es inherente a los puntos resolutivos, sino que se debe extender a la parte considerativa. Lo anterior en razón que la sentencia de amparo, como las demás resoluciones judiciales, constituye la manifestación formal y concreta de la función jurisdiccional que a partir de ciertas consideraciones alcanza la decisión de la cuestión controvertida. En este sentido, la parte considerativa y la parte resolutiva constituyen una unidad indisoluble, en cuanto a la primera, cuando el fallo es congruente, precisa el objeto, alcance y sentido de la segunda.
Iv
Los límites y condiciones para acudir a la técnica contable en la interpretación de las normas fiscales
sumir el criterio de que la técnica contable es auxiliar de las leyes fiscales implica, que si una norma tributaria hace referencia a un término, definición o procedimiento propio de la técnica contable se debe acudir, desde luego, a lo que precisa esa técnica para definir el alcance de la aquella. Sin embargo, no siempre podremos acudir a la técnica contable para precisar los alcances las normas fiscales. Existen ciertas condiciones y límites que debemos reconocer para poder hacerlo.
El criterio sostenido -por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación- en la tesis P. XLII/2006 limita la posibilidad de acudir a la técnica contable para definir los alcances de la norma tributaria. En dicha tesis se precisó que el principio de reserva de ley era relativo y que ese principio únicamente es aplicable a los elementos que son necesarios para fijar el quantum de la obligación fiscal.
Por lo tanto, se puede acudir a la técnica contable para definir los elementos que permiten la cuantificación de la contribución, como son la base imponible y la tasa o tarifa; por ende, en aras de respetar el principio de legalidad tributario y el de reserva de ley, estamos impedidos para acudir a la técnica contable para definir los elementos fundamentales que permiten individualizar el tributo: el sujeto y el objeto.
Conociendo los límites, podemos entonces precisar las condiciones para acudir a la técnica contable para precisar los alcances las normas fiscales. En el texto de las tesis 1a./J. 118/2007 y P. XLII/2006 y en el contenido de las ejecutorias que le dieron origen, se pueden encontrar las condiciones mencionadas; son, a saber, las siguientes:
a) Que la norma fiscal haga un reenvío expreso a la técnica contable, para precisar un término, definición o un procedimiento de cálculo;
b) Que, en su defecto, la ley haga referencia a un término, definición o un procedimiento de cálculo que esté vagamente definido o no lo esté en lo absoluto;
c) Que la remisión a la técnica contable – implícita o tácita- constituya un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria;
d) Que ese término, definición o procedimiento de cálculo se utilice en la determinación de la base gravable del impuesto;
Aunque las tesis y las ejecutorias mencionadas no lo precisan, deben existir -para que no exista imposibilidad material en esa remisión o referencia-, además, las condiciones que siguen:
e) Que ese término, definición o procedimiento de cálculo sea parte del campo de aplicación de la técnica contable; y
f) Que ese término, definición o procedimiento de cálculo sea precisado por la técnica contable con minuciosidad.
V
A modo de conclusión
a mutabilidad y dinamicidad de los fenómenos económicos ha llevado a modificar, de manera paulatina, el criterio tradicional que los principios de legalidad tributaria y el de reserva de ley sean entendidos de manera absoluta por uno diverso, donde la reserva de ley es relativa.
Esa relativización del principio de reserva de ley es lo que ha permitido que en las normas fiscales se haga referencia a materias técnicas, indicadores económicos o financieros que son definidos por entes diversos a los poderes legislativos. Una de las materias técnicas a las cuales el legislador ha hecho mayor referencia es la técnica contable.
Por ello, la Primera Sala la Suprema Corte se pronunció en el sentido de que si las técnica contable y las leyes tributarias convergían tanto en el lenguaje como en los propósito, y si estas hacían referencia a aquellas, entonces la técnica contable era auxiliar en la aplicación de las leyes fiscales.
Asumir el criterio de que la técnica contable es auxiliar de las leyes fiscales implica que si una norma tributaria hace referencia -en la determinación del objeto del impuesto-, a un término, definición o procedimiento de cálculo propio de la técnica contable se debe acudir, desde luego, a lo que precisa esa técnica para definir el alcance de la norma tributaria. Sin embargo, acudir a la técnica contable no es adecuado en todos los casos. Existen condiciones y límites que se deben atender para poder hacerlo.
Aplicar el criterio de que la técnica contable es indispensable para interpretar las normas fiscales e identificar los límites y condiciones para poder hacerlo, no sólo permitirá la debida aplicación de las disposiciones fiscales sino que abonará a la seguridad jurídica de los contribuyentes. Este criterio acrecienta, desde luego, la importancia de la técnica contable en la interpretación y aplicación de las normas tributarias. Por ello, no es un despropósito afirmar que inteligir la técnica contable significa inteligir el fenómeno tributario en la parte que aquella regula.
Los presentes notas son comentarios de carácter general y constituyen un ejercicio de investigación jurídica. Nuestros argumentos y conclusiones se desarrollan en relación a los supuestos expresados en estas notas. Reconocemos, sin embargo, que en lo fáctico existen variantes diversas a las planteadas, ello no modifica, desde luego, las conclusiones expuestas. En reconocimiento al rigor jurídico y a la diversidad apuntada no recomendamos tomar decisiones que se justifiquen en estas notas, sin la debida asesoría profesional y sin que se analice de manera específica las condiciones del contribuyente. Si se adolece de este análisis o se carece de la experiencia profesional el resultado divergirá con lo aquí apuntado. Debemos reconocer, además, que algunos comentarios y posiciones jurídicas no podrían corresponder con el criterio de las autoridad fiscales
Debemos convenir desde ahora nuestro enfoque, contenido y límite del presente estudio jurídico. En nuestras justificaciones prevalecen las razones jurídicas. Por ello, acudimos no solo a legislación aplicable sino a los criterios de los tribunales, privilegiando aquellos que ha sostenido nuestra Corte Suprema. Por supuesto que acudimos a la doctrina contable en la medida que refuerza nuestros argumentos.
Don Genaro expresó los anteriores argumentos en la sesión pública ordinaria del pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, celebrada el lunes 5 de junio de dos mil seis, cuya versión taquigráfica precisa:
“En la sesión pasada y en algunos precedentes de este Alto Tribunal, se ha hablado sobre la reserva de ley relativa; en la sesión antepasada se hizo referencia incluso, a que el principio de legalidad ha evolucionado, de una primera etapa absolutista del principio de legalidad tributaria a una nueva donde este principio es relativo. Permítaseme por tanto hablar de la involución del principio de legalidad tributaria a la luz de una teoría de la relatividad del principio de reserva de ley, que supone una utilización manipulada de este concepto, para justificar algo precisamente contrario a su esencia. La doctrina jurisprudencial de la reserva de ley relativa tiene como origen el Amparo en Revisión 2402/96, promovido por Arrendadora e Inmobiliaria Dolores, Sociedad Anónima de Capital Variable, de catorce de agosto de mil novecientos noventa y siete, en el cual, en pocas palabras, el Tribunal en Pleno determinó, por mayoría de siete votos, que el hecho de que los valores catastrales se fijaran por un instituto catastral, no violaba el principio de reserva de ley, en atención a la supuesta relatividad de dicho principio. Esta decisión fue, pienso, en su momento inexacta y además hoy se encuentra desacreditada por la Constitución, pues en el artículo Quinto Transitorio de las reformas realizadas en mil novecientos noventa y nueve al artículo 115 constitucional, se prevé la aprobación de los valores unitarios por parte de las legislaturas; sin embargo, esta resolución inició con el desdibujamiento del principio de legalidad. La distinción entre reservas absolutas y relativas es totalmente artificial y además la forma en que se ha ocupado por este Alto Tribunal, pienso que es contraria a su esencia.
“En efecto, se parte de una categoría inexistente, las reservas absolutas, que sólo tiene cabida en la imaginación de quién realizó tal división, pues no hay materia reservada en absoluto a la ley para construir un supuesto concepto de reservas relativas, donde se puede relativizar la reserva ad infinitum, al gusto y capricho del intérprete constitucional.
“De esta manera se mueve con un discurso sutil pero definitivamente trascendente, el centro de gravedad del principio de legalidad tributaria y se desdibuja el contenido de la reserva de ley, que es parte del sistema de fuentes, vaciándolo de contenido a dicho principio.
Don Genaro expresó los anteriores argumentos en la sesión pública ordinaria del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, celebrada el lunes 5 de junio de dos mil seis, cuya versión taquigráfica precisa:
“… Parecería que la rigidez de las normas legales, consideradas como insuficientes para prever la infinita variedad de aspectos que la mudable realidad económica va ofreciendo con el transcurso del tiempo, la inmutabilidad y permanencia consiguiente de las mismas en cuanto se hace más difícil obtener sus modificaciones o derogaciones; la lentitud y a veces improbabilidad de obtener una norma legislativa para satisfacer una pretensión de la administración tributaria que la proyecta, especialmente cuando las mayorías parlamentarias no apoyan incondicionalmente al Ejecutivo, y la falsa creencia de que la administración por sus condiciones naturales de funcionamiento y organización, es quien está en mejores condiciones de apreciar las necesidades financieras del Estado, son algunas de las circunstancias que van influyendo en lo que podría llamarse “la crisis del principio de la legalidad tributaria”.
Una orientación clara, judicial, que significa “ceder terreno a favor del decisionismo administrativo en desmedro del principio de legalidad tributaria”, influida lógicamente por las circunstancias antes puntualizadas, se observa en las posturas que asumen la relatividad de la reserva de ley.
La tesis donde se precisaron los anteriores argumentos contiene como texto y datos de identificación y localización los siguientes:
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época,
Instancia: Pleno,
Materia(s):
Constitucional, Administrativa,
Tesis aislada, XXIII, Mayo de 2006,
Tesis: P. XLII/2006, p. 15,
LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY ES DE CARÁCTER RELATIVO Y SÓLO ES APLICABLE TRATÁNDOSE DE LOS ELEMENTOS QUE DEFINEN A LA CUANTÍA DE LA CONTRIBUCIÓN.- El Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que en materia de legalidad tributaria la reserva de ley es de carácter relativo, toda vez que dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal y materialmente legislativa, sino que es suficiente que los elementos esenciales de la contribución se describan en ella, para que puedan ser desarrollados en otros ordenamientos de menor jerarquía, ya que la presencia del acto normativo primario marca un límite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales nunca podrán contravenir la norma primaria, además de que tal remisión debe constituir un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria. En congruencia con tal criterio, se concluye que el principio tributario de reserva de ley es de carácter relativo y aplica únicamente tratándose de los elementos cuantitativos del tributo, como son la tasa o la base, porque en muchas ocasiones, para cifrar el hecho imponible es indispensable realizar operaciones o acudir a aspectos técnicos, lo que no sucede en relación con los elementos cualitativos de las contribuciones, como son los sujetos y el objeto, los cuales no pueden ser desarrollados en un reglamento, sino que deben preverse exclusivamente en una ley.
Localización:
Novena Época
Instancia: Pleno
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
VIII, Diciembre de 1998
Página: 215
Tesis: P. LXXXVIII/98
Tesis Aislada
Materia(s): Constitucional, Administrativa
ACTIVO. LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA LA GARANTÍA DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, POR DISPONER, PARA LA ACTUALIZACIÓN DE LOS INVENTARIOS, LA POSIBILIDAD DE APLICAR LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS. La garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no resulta infringida porque el artículo 3o., párrafo cuarto, de la Ley del Impuesto al Activo, en relación con la determinación de la base del tributo, establezca la posibilidad de que los inventarios se actualicen conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, pues se advierte que hace referencia a esos principios, no como reglas o normas de conducta obligatoria, sino como bases consuetudinarias de una técnica como es la contabilidad que resulta auxiliar en el manejo de las empresas, es decir, como un método de valuación propio de las empresas que aporta resultados uniformes y que permite exámenes de comprobación, de seguimiento aconsejable mas no obligatorio, tan es así que ese artículo no prevé una sanción por la falta de actualización de los inventarios conforme a los citados principios, sino otorga otras opciones para efectuar esa actualización, de ahí que no resulta indispensable que esos principios se encuentren precisados en ley, máxime que no es la función de ésta determinar el contenido y alcance de las técnicas contables, sino tomar en cuenta sus resultados para poder determinar la situación fiscal del contribuyente; a lo que debe agregarse que, de cualquier manera, es inconcuso que el conocimiento de esos principios se encuentra al alcance de los contribuyentes, lo que permite su aplicación.
El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el diecinueve de noviembre en curso, aprobó, con el número LXXXVIII/1998, la tesis aislada que antecede; y determinó que la votación es idónea para integrar tesis jurisprudencial. México, Distrito Federal, a diecinueve de noviembre de mil novecientos noventa y ocho.
Este criterio se puede apreciar en los considerandos de la Tesis de Jurisprudencia 1a./J. 118/2007 que precisa:
En tal virtud, tomando en cuenta que el mecanismo del costo de lo vendido no es desconocido para los causantes, al utilizarse cotidianamente para efectos financieros e, inclusive, servir de base para determinar la utilidad contable, resulta factible que para su deducción, se recurra a principios y procedimientos de la técnica contable, puesto que debe tomarse en cuenta que las normas, reglas y principios que integran esa materia son de observancia obligatoria para las personas que realizan esta profesión, las cuales por la dinámica que implica la contabilidad requieren de una actualización permanente y conocimiento de los cambios experimentados en el entorno bajo el cual se desarrolla la actividad empresarial, ya que indudablemente el legislador para implementar el sistema de deducción en comento, ha pretendido conjugar la seguridad jurídica del contribuyente y los avances de la técnica contable.”
…
“En ese sentido, la circunstancia de que en la Ley del Impuesto sobre la Renta no se contenga la definición legal de algunos conceptos, ni se establezca pormenorizadamente los procedimientos a que se hace mención en la deducción multicitada, no implica una violación al principio de legalidad, ni al diverso de reserva de ley, puesto que decir el significado de las palabras empleadas y señalar en forma detallada los mecanismos que se utilicen para la determinación del costo de lo vendido o valuación de inventarios, no son más que la acción de constatar dichas cuestiones conforme a la técnica contable-financiera, cuyos principios y reglas, no son propios del contenido de una norma tributaria, toda vez que el objeto de ésta es establecer los elementos a partir de los cuales debe medirse la capacidad contributiva del sujeto en razón de su posición frente al objeto que se grava, mas no regular diversas materias.”
…
“Así, en los preceptos jurídicos relativos se señalan los elementos y directrices o parámetros para la aplicación del mecanismo de deducción correspondiente, tanto para el contribuyente como para la autoridad fiscal al llevar a cabo sus facultades de comprobación y verificación del cumplimiento de la obligación fiscal; en el entendido de que aun cuando no se definen algunos conceptos que se utilizan en el texto legal ni se encuentran desarrollados de manera pormenorizada los procedimientos a que se hace alusión en la ley de la materia, tal situación obedece a la circunstancia de que se trata de cuestiones relativas a la contabilidad de una empresa.”
Por ello en el texto de la Tesis de Jurisprudencia 1a./J. 118/2007 la Primera Sala expresó:
Novena Época
Instancia: Primera Sala
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
XXVI, Septiembre de 2007
Página: 312
Tesis: 1a./J. 118/2007
Jurisprudencia
Materia(s): Constitucional, Administrativa
RENTA. LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE REGULAN EL SISTEMA DE DEDUCCIÓN DENOMINADO COSTO DE LO VENDIDO, NO TRANSGREDEN LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, NI DE RESERVA DE LEY, PUES ESTABLECEN LOS ELEMENTOS NECESARIOS PARA SU APLICACIÓN.
Los artículos 29, fracción II, 45-A a 45-I, 86, fracciones V y XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y tercero, fracciones IV y XI, del Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, entre otras, vigentes a partir del 1o. de enero de 2005, establecen la forma de determinar el costo de ventas deducible, los elementos que lo integran, los procedimientos aplicables para el cálculo y valuación de inventarios, así como el momento en que debe llevarse a cabo la disminución correspondiente de la base gravable. Ahora bien, conforme a diversas interpretaciones de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en materia tributaria, cuando la ley formal no contenga la regulación a detalle de todos los elementos del tributo, es suficiente que el ordenamiento jurídico señale los conceptos generales, los métodos, los lineamientos o parámetros dentro de los cuales es factible la actuación de la autoridad y, en consecuencia, del contribuyente, sobre todo cuando dichas disposiciones versen sobre materias técnicas, indicadores económicos o financieros, cuya expresión aritmética no sea posible incorporar al texto legal porque dependa de diversas variables y circunstancias específicas del cómo o cuándo se realiza el hecho imponible generador de la obligación fiscal. En ese sentido, si bien en la Ley del Impuesto sobre la Renta no se contiene la definición legal de algunos conceptos, ni se establecen pormenorizadamente los procedimientos a que se hace alusión en el sistema de deducción denominado "Del costo de lo vendido", tal circunstancia no transgrede el principio tributario de legalidad ni el diverso de reserva de ley previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, pues los actos de proporcionar el significado de las palabras empleadas y señalar detalladamente los mecanismos utilizados para determinar esa deducción, para el control de inventarios o para la valuación de estos últimos, no son más que la acción de constatar dichas cuestiones conforme a la técnica (contable-financiera), cuyos principios y reglas no son propios del contenido de una norma tributaria, toda vez que el objeto de ésta es establecer los elementos a partir de los cuales debe medirse la capacidad contributiva del sujeto, en razón de su posición frente al objeto que se grava, mas no regular diversas materias.
Por ello en el texto de la Tesis de Jurisprudencia 1a./J. 118/2007 la Primera Sala expresó:
Novena Época
Instancia: Primera Sala
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
XXVI, Septiembre de 2007
Página: 312
Tesis: 1a./J. 118/2007
Jurisprudencia
Materia(s): Constitucional, Administrativa
RENTA. LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE REGULAN EL SISTEMA DE DEDUCCIÓN DENOMINADO COSTO DE LO VENDIDO, NO TRANSGREDEN LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, NI DE RESERVA DE LEY, PUES ESTABLECEN LOS ELEMENTOS NECESARIOS PARA SU APLICACIÓN.
Los artículos 29, fracción II, 45-A a 45-I, 86, fracciones V y XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y tercero, fracciones IV y XI, del Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, entre otras, vigentes a partir del 1o. de enero de 2005, establecen la forma de determinar el costo de ventas deducible, los elementos que lo integran, los procedimientos aplicables para el cálculo y valuación de inventarios, así como el momento en que debe llevarse a cabo la disminución correspondiente de la base gravable. Ahora bien, conforme a diversas interpretaciones de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en materia tributaria, cuando la ley formal no contenga la regulación a detalle de todos los elementos del tributo, es suficiente que el ordenamiento jurídico señale los conceptos generales, los métodos, los lineamientos o parámetros dentro de los cuales es factible la actuación de la autoridad y, en consecuencia, del contribuyente, sobre todo cuando dichas disposiciones versen sobre materias técnicas, indicadores económicos o financieros, cuya expresión aritmética no sea posible incorporar al texto legal porque dependa de diversas variables y circunstancias específicas del cómo o cuándo se realiza el hecho imponible generador de la obligación fiscal. En ese sentido, si bien en la Ley del Impuesto sobre la Renta no se contiene la definición legal de algunos conceptos, ni se establecen pormenorizadamente los procedimientos a que se hace alusión en el sistema de deducción denominado "Del costo de lo vendido", tal circunstancia no transgrede el principio tributario de legalidad ni el diverso de reserva de ley previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, pues los actos de proporcionar el significado de las palabras empleadas y señalar detalladamente los mecanismos utilizados para determinar esa deducción, para el control de inventarios o para la valuación de estos últimos, no son más que la acción de constatar dichas cuestiones conforme a la técnica (contable-financiera), cuyos principios y reglas no son propios del contenido de una norma tributaria, toda vez que el objeto de ésta es establecer los elementos a partir de los cuales debe medirse la capacidad contributiva del sujeto, en razón de su posición frente al objeto que se grava, mas no regular diversas materias.
"SENTENCIAS. INCONGRUENCIA DE LOS PUNTOS RESOLUTIVOS CON LOS CONSIDERANDOS (LEGISLACION DEL ESTADO DE NUEVO LEON). Una sentencia es violatoria del artículo 419 del Código de Procedimientos Civiles del Estado de Nuevo León, si con notoria incongruencia de los puntos resolutivos con los considerandos y con la materia de la controversia, omite el pronunciamiento relativo a la prueba de las acciones deducidas en el juicio, condenando o absolviendo a la parte demandada. Es verdad que en los considerandos se abordan las cuestiones concernientes a las acciones ejercitadas, mas la sentencia pronunciada en estos términos es incompleta, si nada dice respecto a la acción ejercitada en la reconvención, y es condición de regularidad de toda sentencia la incongruencia entre los considerandos y los puntos resolutivos en tanto la sentencia constituye una unidad. Por largo tiempo dominó en la doctrina del derecho procesal el principio conforme al cual la eficacia jurídica de la sentencia sólo es inherente a los puntos resolutivos. Dicha tesis se relaciona con la que concibe toda sentencia como un acto psicológicamente complejo, en tanto que supone el desarrollo de una actividad intelectual a través de los considerandos del fallo, encaminados a demostrar por razonamientos adecuados, que la hipótesis concreta planteada en el juicio está regida por la norma general de la ley, y la realización de un acto de voluntad contenido en los puntos resolutivos, los cuales constituyen propiamente la decisión como acto de soberanía o imperio. Sin embargo, en los últimos tiempos ha tenido lugar una reacción tanto en el campo de la doctrina como en el de la jurisprudencia, inclinándose a reconocer eficacia vinculatoria a las consideraciones del fallo, por estimar que la sentencia constituye una unidad y que los razonamientos contenidos en los considerandos implican elementos fundamentales para determinar el alcance preciso de la decisión." (Semanario Judicial de la Federación, Quinta Epoca, Tomo CXXVIII, página trescientos treinta y nueve).
Carbonell citando a Salvador Coderch, Pablo señala que : <<se puede hablar de reenvío "cuando un texto legislativo (la llamada norma de remisión) se refiere a otro, de forma tal que su contenido deba considerarse como parte de la normativa que incluye la norma de remisión>> Salvador Coderch, Pablo, "Las remisiones" en Gretel, op. cit., p. 224; del mismo autor, "Definiciones y remisiones", en VV. AA., La calidad de las leyes, Vitoria-Gasteiz, 1989, pp. 157 y ss. apud Carbonell Miguel op. cit.
